屏東學廬-司法特考補習班

◎子辛

按憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」惟納稅對於人民來說就是一種財產權上的侵害，所以大家都會希望可 以少繳一點稅最好，也就是大家都會有節稅、做稅務規劃的想法，故國家有時候會為了達成一些非財政需求上的政策，而以租稅減輕或免除的方式，來誘導人民為特 定之行為，所以就會有「租稅優惠」的出現。也就是因國家以租稅優惠作為經濟誘因，藉誘導管制人民為特定作為、不作為，以達成經濟政策、社會政策或環境生態 政策目標，故又稱之為「管制誘導型租稅」。

而租稅優惠在大法官解釋當中出現的頻率也算是相當高的，從大法官釋字第241號解釋起，直到最近的大法官釋字第703號解釋，至少有10個以上的大法官解 釋標的都係與租稅優惠有關，但是大法官解釋是否真的了解租稅優惠是什麼，以及對於租稅優惠的違憲審查方式是否適當，學說上是否有其他不同之見解，就由以下 來為大家檢討一下。

壹、司法院大法官釋字第565號解釋

一、租稅優惠為差別待遇

第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確 授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。

二、系爭租稅優惠之目的

獎勵投資條例（已於七十九年十二月三十一日因施行期間屆滿而當然廢止）係以稅捐減免等優惠措施，獎勵投資活動，加速國家經濟發展而制定。該條例第二十七條 規定：「為促進資本市場之發展，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，決定暫停徵全部或部分有價證券之證券交易稅，及暫停徵全部或部分非 以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅。但於停徵期間因證券交易所發生之損失，亦不得自所得額中減除。」

三、首度提及量能課稅原則

憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。

四、系爭租稅優惠並無違反平等原則

惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第 七條規定所不許。前開課徵所得稅注意事項第五項明定僅停徵一定證券交易金額者之證券交易所得稅，其所採租稅優惠措施，係行政機關依法律授權，為增進公共利 益，權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況，本於專業 之判斷所為合理之差別規定，與憲法第七條平等原則亦無違背。


貳、學說上關於租稅優惠之分類(註1)

一、租稅優惠與平等原則

1.違憲說（不當且違憲）

此說認為量能負擔平等原則是稅法結構性原則，非其他次要價值所能相提並論，從而認為管制誘導性租稅，特別是租稅 優惠，違反課稅平等負擔原則，不具合理正當性，由誘導管制之目的縱然正當，亦不得使用犧牲量能原則之稅法作為手段，故環境稅生態稅亦非合憲。此說以 1988年德國第57屆法學家會議報告為代表：「為貫徹負擔平等與租稅簡化，租稅優惠與租稅特別措施應予廢除。凡與財政能力不相符之有利特定群體之租稅例 外規定，均違反課稅平等原則。」

2.合憲說（不當但不違憲）

此說為德國聯邦憲法法院傳統見解，該院判決對財政目的租稅與非財政收入目的租稅未加區分，亦未將誘導管制性租稅 排除於稅法之外，並認為該稅法為經濟政策及社會政策合法之誘導管制性工具。該說認為誘導管制性租稅，雖違反課稅平等原則，但因具有特別之經濟社會目的，且 對於犧牲平等原則與該特殊目的予以權衡，故得排除於立法恣意之外，而取得合理正當性。且對經濟社會政策目的與誘導管制性租稅手段間是否合乎比例原則，並未 審查。

二、管制誘導性租稅非租稅？
1.補助金說（稅式支出）

以財政收入為主要目的之稅法，與誘導管制性租稅規範，雖對象均為租稅，本質上有很大差異應嚴予區分。誘導管制性 租稅，特別是租稅優惠，只是披著租稅之外衣作為保護，骨子裡與負擔公平原則無關。租稅優惠係稅式支出，以稅抵稅，本質上是補助金、補貼或社會給付，又稱租 稅減免補助，所涉及者非負擔正義問題，而係分配正義。是以施政報告中，支出部分補助金方面應將租稅優惠，以明目的手段間是否符合比例原則。其管轄機關為政 策執行機關，非財稅機關。

2.權衡說（不當且合憲性可疑）

此說認為租稅優惠破壞量能平等原則，不僅立法上須予節制，在本質上，亦非妥當立法且其是否合憲殊為可疑，須經嚴 格之違憲審查。亦即須有特殊合理正當性，足以為差別待遇。按租稅優惠係偏離量能平等負擔原則，而置財產私用性與市場機能而不顧，引公權力進入社會領域，非 有特殊優先之公共利益需求為先提。故誘導管制性稅法，其誘導管制之經濟政策目的、生態環境政策目的、社會政策目的不足以正當化量能原則之犧牲，只有在此種 公益要求，與量能原則損害之間加以權衡，公益要求更為優先，始能取得正當性。

參、不同類型之租稅優惠之違憲審查方式(註2)

一、補助金型

這是所謂的「稅式支出」，就是國家為了特定政策目的，本來要給予人民補助款，改變為由減少人民稅負的方式達成。 白話而言，本來政府要給人民錢，現在改成少收點錢，但一樣可以達成相同政策目的。這類型的租稅優惠，畢竟本來是支出，違憲審查時應著重於「形成平等」而不 是負擔公平。在進行違憲審查時，應採用與審查政府支出相同的方式。由於補助金的分配，本無累進稅率適用，最好的方式是採「稅額扣除（定額抵稅）」。判斷租 稅優惠是否為補助金型，可由是否有列入支出預算切入。

二、基本權促進型租稅優惠

此類租稅優惠是在促進誘導某些基本權的實現。最明顯的例子就是德國對夫妻所得稅採取之「折半乘二」制（因為將夫妻所得折半適用累進稅率，只要兩人的 所得有落差，算出來的結果會比相同所得而未有婚姻關係、不能合併折半者更低）。此種租稅優惠由於係國家本來就受到憲法委託促進國民基本權，可以「降低」違 憲審查密度。

三、租稅特別負擔

這正好與一般認知的租稅優惠相反，這是選出特定部分的納稅義務人，「加重」其租稅負擔，例如菸酒稅。在此種租稅特別負擔，既然是加重，違憲審查標準自然較嚴格，不僅需要國會保留，也要審查其對各種自由權的干預及通過比例原則審查。

四、立法目的以外之優惠（負擔）

這是稅法依立法意旨設定構成要件後，實際施行的結果卻與當初的立法目的出現歧異，立法者預期的租稅負擔者與實際負擔者並不同（被轉嫁）。這種租稅優 惠的違憲審查，不應該拘泥於當初的立法目的，而應進行侵害基本權的審查模式。最有名的例子就是釋字第565號，只超標一點卻被課一堆，和立法目的正好相 反。

肆、學說上租稅優惠之審查程序(註3)

一、第一階段

違憲審查程序應由量能課稅之平等原則出發，審查規範之負擔效果，即差別待遇是否具正當合理事由，與目的手段間是否符合比例原則。 

二、第二階段

需審查管制誘導性租稅規範之形成效果，特別是對納稅人工作權、財產權，與行為自由權是否受侵害及其限制。

三、第三階段

需審查管制誘導性租稅之形成效果與平等原則犧牲之權衡。

伍、結論

雖然學說上對於大法官解釋對於租稅優惠之審查方式有所批判，但學者對於大法官釋字第565號仍認為有一些創新的見解違法學上的有所貢獻，學者整理如 以下四點：（一）肯任納稅義務人應按實質稅負能力負擔稅捐（量能課稅原則）；（二）明示租稅優惠為量能課稅原則之例外；（三）就租稅優惠之授權內容、範 圍、目的探討其授權是否具體明確，設立授權明確性審查基準；（四）差別待遇是否有增進公共利益之正當理由作為判斷(註4)基準。